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张贞生、迟海鸣:司法拍卖中涉税难点和争议解决方案

发布日期:2019-08-20


随着近年来经济纠纷增多,互联网走进每个人生活,司法拍卖通过阿里拍卖、京东拍卖等离我们生活越来越近,通过法院强制执行的拍卖、变卖被执行人资产数量也逐年增长,拍卖环节中存在的税收问题和争议也逐年增多。


一、司法拍卖涉及税款类型


1、交易环节的税款


①不动产交易。涉及买方税费包括:契税、印花税。涉及卖方税费:增值税、土地增值税、个人所得税、企业所得税、印花税、城建税、(地方)教育费附加。此部分税款属于不动产交易过户过程中需要缴纳的税款。


②动产交易(机动车、机械设备)、股权交易。可能涉及的税费包括增值税、印花税、企业所得税、个人所得税、城建税、(地方)教育费附加等。


2、欠缴税款


欠缴税款主要是标的物拍卖之前,按规定应缴而未缴的税费,例如欠缴的房产税、城镇土地使用税等跟不动产使用密切相关的税收,企业所得税、增值税等生产经营中产生的税收。


二、司法拍卖税款缴纳方式及处理


1、交易环节税款处理


①买方承担全部税费条款是否有效?


2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》(法释〔2016〕18号)第三十条规定,因网络司法拍卖本身形成的税费,应当依照相关法律、行政法规的规定,由相应主体承担;没有规定或者规定不明的,人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。


上述规定实施前,最高人民法院(2007)民一终字第62号案件中关于不动产交易中的买方负担全部税费条款效力问题提到:“约定转让土地使用权的税费承担所作的补充约定,明确了转让土地使用权的税费如何承担及由谁承担的问题。虽然我国税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人,但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或第三人缴纳税款。税法对于税种、税率、税额的规定是强制性的,而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。故《补充协议》关于税费负担的约定并不违反税收管理方面的法律法规的规定,属合法有效协议。”各地在(法释〔2016〕18号)实施前,司法拍卖实践中基本上全部使用买方负担全部税费的买方包税条款。


(法释〔2016〕18号)实施后,大多数司法拍卖中改为买卖双方各付税的拍卖条款,但是各地在司法拍卖公告中仍有买方承担全部税费的条款出现。“广东省中山市中级人民法院(2017)粤20执复101号案件,江苏省高级人民法院(2018)苏执复113号案件”,上述案件中法官认为(法释〔2016〕18号)实施后买方承担全部税费的司法拍卖条款仍合法有效。


本团队认为(法释〔2016〕18号)施行后,各地法院的司法拍卖中均应适用买卖双方各负税的司法拍卖条款,不应当继续使用买方承担全部税费条款,2017年1月1日后司法拍卖中的买方承担全部税费条款属于使用错误,应予纠正。


②买卖双方各负税,交易环节卖方税能否从执行案款中优先扣除


《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定,税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。


拍卖资产过户的相关税款是在拍卖后交易过户时发生,晚于有担保债权发生的时间,部分观点认为交易环节卖方税应在有担保债权之后受偿。


但本团队认为交易环节的税款并不属于税收征管法第四十五条规定的税款。交易环节的税款实质上并非被拍卖物上债权,从性质上来说该税款与拍卖费等相关费用一样,属于司法拍卖过程中必须支出的税费。其目的也在于依法保障转让过户手续和拍卖的最终完成,实现申请执行人的胜诉债权,应当优先受偿。


《不动产登记暂行条例实施细则》第十五条规定,不动产登记机构受理不动产登记申请后,应当对法律、行政法规规定的完税或者缴费凭证是否齐全进行查验。在买卖双方各自负担税款的情形下,如果不从拍卖价款中优先支付交易环节的卖方负担税款,拍卖资产的过户手续将无法完成,司法拍卖目的也就无法实现。


2、前期欠税处理


①前期欠税是否属于交易环节税款?


江苏省高级人民法院在(2018)苏执复113号案件中阐述:“被执行人在前次交易中欠缴的税费并非本次交易过程中所产生,故不应由买受人承担,被执行人在前次交易行为中的欠税从拍卖款中依法缴付。”本案件支持了买方负担全部交易环节税款的拍卖条款效力,否认了前期欠税属于交易环节税收。


前期欠税属于被执行人与税务机关形成的税收债权,无论拍卖与否,此欠税均已存在,此欠税与拍卖行为无关,不应属于交易环节税款,不应从司法拍卖所得价款中优先受偿,也不能要求买受人承担。


②前期欠税如何受偿?


《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条和《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函〔2005〕869号)第四条规定:“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定,人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”


对于前期欠缴税款,其承担主体为被执行人,承担方式为:在拍卖的财产上设定担保的,如果欠税发生在担保前,税收应该从拍卖所得中优先扣除,欠税具有优先权;如果欠税形成在担保后,担保债权优先于欠税受偿。


三、司法拍卖涉税风险


1、被执行人存在前期欠税,无法过户的风险


因被执行人存在前期欠税,此部分欠税很可能无法在司法拍卖中受偿,存在部分税务机关以被执行人欠税未缴纳不同意出具被拍卖财产的完税证明,买受人无法办理不动产过户、和其他财产移交的风险。


2、无法取得增值税专用发票,无法进项抵扣风险


因被执行人不配合或者税务机关不予代开发票,买受人通过司法拍卖取得标的物后无法取得标的物增值税专用发票进行进项抵扣。


购买方未取得标的物的增值税进项发票,以后出售该标的物时会面临按照13%、9%税率全额缴纳增值税的风险。


3、替买方承担税费后不能在企业所得税前列支风险


根据《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。


买受人替被执行人承担的相关税费本应由被执行人承担,在税务机关开具的的税收缴款书或其他完税凭证上的纳税人仍是被执行人,该税收缴款书很可能被税务机关认定该部分税费不符合“与取得收入有关”、“合理”的条件要求,因此不能在企业所得税前进行扣除。


四、如何防范司法拍卖中的涉税风险


1、买受人做好拍卖前做好尽职调查


买受人在司法拍卖前要仔细了解法院的拍卖公告关于税费承担的条款,同时需要到税务机关查询此公司是否存在历史欠税;如果是买方负担全部税费,需要详细了解各税种征收政策和税率,详细计算司法拍卖的税费成本。


2、落实(法释〔2016〕18号),拒绝买方包税条款


(法释〔2016〕18号)规定买卖双方各自负担交易环节税款体现了公平原则。因在司法拍卖的价格评估中的参考价格均为含税价格,例如房地产市场中的房产价格均是含卖方税(增值税、个人所得税等)的成交价。


司法机关应在司法拍卖中落实买卖双方各付税条款的规定,保障买受人利益,维护国家税收制度和税制公平。


3、专业人员介入,防范涉税法律风险


司法拍卖过程中,涉税争议众多,例如税款由何方负担,税款数额的确定。上述争议发生后可能出现买方税费负担过高、拍卖物无法办理过户、执行人无法顺利拿到拍卖款等众多风险。为顺利解决问题,当事人需要与税务机关、司法机关沟通,沟通无效时需要使用执行异议之诉、行政复议、行政诉讼等手段维权。此过程中专业人士(如税务律师)可以帮助当事人来处理这些复杂的涉税争议问题,从而尽快帮助当事人解决争议,推进司法拍卖顺利完成。


笔者所在的德衡税法团队已成功处理多起大额司法拍卖的涉税纠纷,包括司法拍卖欠税纳税主体争议、欠税包含税款范围争议、个人所得税征收方式争议、买方包税条款效力争议等多起案件,均取得良好效果。


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张贞生,山东德衡律师事务所联席合伙人、税法业务部主任,有13年的税务部门业务工作经历。长期在税务局政策法规、稽查、重点税源管理、纳税评估等部门工作,积累了丰富的税收征管及检查经验。熟悉税务部门管理及检查工作流程和方法。曾入选国家税务总局企业所得税人才库和省级税务机关业务能手。是多家大中型企业税收顾问,为多起并购交易、涉税风险应对事项提供专项服务。


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迟海鸣,山东德衡律师事务所税法业务部副主任,注册税务师,曾供职于青岛市保税区国税局14年,主要从事增值税、企业所得税、国际税收等法律法规研究、执行及评估检查等工作,熟知税收政策执行及落地相关规则。曾入选国家税务总局国际税收非居民管理人才库及原青岛市国家税务局反避税人才库,多次参与总局立法调研和规范性文件修订工作,参与编写总局《 “走出去”企业工作指南》,多次被上级税务机关抽调参与对房地产行业、税收优惠专项检查工作。


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