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(一)石海磊、赵晶: 跨国公司转让定价安排之律师视点--以税务、关务律师的角度

发布日期:2017-10-18

       转让定价,是指关联企业之间对于无形资产转让和使用、有形资产的购销、转让和使用、劳务提供、资金融通等各种业务往来的定价。 在跨国经济活动中,利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法,其一般做法是:高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样,利润就从高税国转移到低税国,从而达到最大限度减轻其税负的目的。


       而转让定价管理,是指税务机关按照《企业所得税法》第六章和《税收征收管理法》第三十六条的有关规定,对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。对于以逃避税收为目的的定价,税务机关将选取合理的方法进行部分甚至全额调整企业应税所得。与此同时,由于转让定价往往涉及货物的跨境交易,而进口货物的申报价格是海关监管的核心要素,因此除了税务机关之外,海关对跨国公司转让定价也十分关注。


       本文中笔者将从税务和关务的角度展示律师对跨国公司转让定价问题的专业分析,以供读者在实务工作中对已有和将有的安排进行重新审视或参考借鉴。


税务篇

       (一)税务在行动


       1.为什么税务机关认为部分企业向境外关联企业支付劳务费不合理?


       企业与其关联方发生劳务交易支付不符合独立交易原则而减少应纳税收入或者所得额的,将被税务机关调整。


       根据国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告(国家税务总局公告2017年第6号)第三十四条,符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易,并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。受益性劳务是指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益,且非关联方在相同或者类似情形下,愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。


       如果企业向关联方支付非受益性劳务费用,且不能按照公平成交价格支付,将被税务机关判为不合理费用而做调整。


       律师观点:关联劳务费的合理性强调受益性和公平价格,即购买该劳务能够为接受方带来经济利益,并且在类似的情况下即使是非关联关系接受方也愿意购买。6号公告中还列举了非受益性劳务的主要类型,包括:


       其已经购买或者自行实施的劳务活动;为保障劳务接受方的直接或者间接投资方的投资利益而实施的控制、管理和监督等劳务活动;并非针对其具体实施的,只是因附属于企业集团而获得额外收益的劳务活动;已经在其他关联交易中给予补偿的劳务活动;与劳务接受方执行的功能和承担的风险无关,或者不符合劳务接受方经营需要的关联劳务活动;其他不能为劳务接受方带来直接或者间接经济利益,或者非关联方不愿意购买或者不愿意自行实施的关联劳务活动。一些诸如: 服务于股东活动、与资本运作有关的活动、企业内部法务财务税务人事等服务费等等。


       企业应对照6号公告的精神审视自身可能面临的税务风险。


       2.企业向境外关联企业支付特许权使用费是否一定会被税务调整?


       向境外关联方支付特许权使用费是企业被质疑和调整的重点领域,是否会被调整,税务机关将从以下两方面做出综合考虑:


       1.是否真实


       企业向境外关联方支付特许权使用费,主管税务机关可以要求企业提供其与关联方签订的合同或者协议,以及证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料备案。


       2.是否合理


       企业与关联企业之间发生特许权使用费应判断是否属于合理费用。根据国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告(国家税务总局公告2017年第6号)第三十二条的规定,企业与其关联方转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,应当与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益相匹配。与经济利益不匹配而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关可以实施特别纳税调整。未带来经济利益,且不符合独立交易原则的,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。


       企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付特许权使用费,不符合独立交易原则的,税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。


       律师观点:根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条,企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。


       税务机关对企业提交特许权使用费支付资料的完整性、真实性以及政策适用的准确性进行审核时,重点检查向境外关联方支付的特许权使用费包括哪些具体内容、合同内容与实际是否相符。税务实践中,一些企业为达到向境外转移利润的目的,以特许权使用费的名义,如商标费、专利费等向境外关联公司支付款项,但却没有真实业务。


       而境外关联方对其拥有的无形资产的价值是否做出贡献、向境外关联方支付的特许权使用费金额是否过大、是否存在滥用税收协定行为、对特许权使用费率是否作过基准测试,以证明其符合独立交易原则等等也是当前税务机关关注的重点。税务实践中,一些企业无法提供合理理由而随意按照固定比例支付、或者调高比例等,往往因此受到税务机关的质疑和进一步调查。


       因此,对于特许权使用费的支付,企业应从真实性、合理性的角度做出充分准备,应对可能引起的各种税务风险。


       3.企业对向境外支付的特许权使用费已经代扣代缴了税款,税务机关还会进行纳税调整吗?


       向境外支付特许权使用费是否会被税务机关作纳税调整,并非以代扣代缴税款为标准。企业向境外支付特许权使用费,应以真实、合理为前提。即特许权使用费为真实的费用,支付的金额、比例等与境外企业在特许权使用费中价值的创造做出贡献和承担的风险义务相匹配。


       企业支付不合理的特许权使用费,税务机关将依法进行调整。此外,根据国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告(国家税务总局公告2017年第6号)第四十二条的规定,  税务机关对企业实施特别纳税调整,涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费的,除另有规定外,不调整已扣缴的税款。


       律师观点:实务中一些企业认为向境外支付特许权使用费,已经代扣代缴了增值税(营改增前为营业税)和预提所得税,因此税务机关不应该再对其进行纳税调整。而企业支付特许权使用费并进行成本费用列支,倘若被税务机关认定为不合理费用支付的话,可能面临全额被调整并加收利息。而该等纳税调整,对企业已代扣代缴的税款,除非另有规定,将不再作调整。


       4.实施反避税特别纳税调查调整时,税务机关一般采用什么方法对企业进行转让定价评估和纳税调整?


       根据国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告(国家税务总局公告2017年第6号)第十六条规定,  税务机关应当在可比性分析的基础上,选择合理的转让定价方法,对企业关联交易进行分析评估。


       转让定价方法包括一般转让定价评估方法,即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法,以及其他符合独立交易原则的方法。


       其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法,以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。


       总体而言,税务机关会依照交易性质和类型选择合理的一般转让定价评估方法,当发现关联交易与非关联交易存在重大差异时,将就差异按照选取的评估方法进行合理调整,若无法合理调整的,将再选择其他合理的转让定价方法进行评估调整。


       律师观点:转让定价评估和调整是一个复杂、技术性十分强的过程,针对每个特定交易将综合考虑各方因素,例如交易类型、交易目的、各方的成本风险和财务状况、各方承担的功能风险、交易各方的税负、国际国内市场环境等多项因素。企业应有针对性地综合分析自身关联交易的转让定价风险,制定合理的定价方法和策略。而对于每项交易,方法也并非一成不变,应对转让定价实施动态管理。


       5.什么样的企业会成为税务机关反避税的关注重点


       反避税历来是税务机关工作中的重点。根据国家税务总局关于发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》的公告(国家税务总局公告2017年第6号)第四条 


       税务机关实施特别纳税调查,应当重点关注具有以下风险特征的企业:


       (一)关联交易金额较大或者类型较多;


       (二)存在长期亏损、微利或者跳跃性盈利;


       (三)低于同行业利润水平;


       (四)利润水平与其所承担的功能风险不相匹配,或者分享的收益与分摊的成本不相配比;


       (五)与低税国家(地区)关联方发生关联交易;


       (六)未按照规定进行关联申报或者准备同期资料;


       (七)从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准;


       (八)由居民企业,或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家(地区)的企业,并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配;


       (九)实施其他不具有合理商业目的的税收筹划或者安排。


       律师观点: 发生大额关联交易或关联交易比例较高的企业常常沦为税务机关反避税重点关注的对象。过去反避税的重点偏重于外资企业,尤其是境内企业利用境内外税负差异转移利润,造成“双重不征税”乃至“多重不征税”的客观结果,大大侵害了国家税收主权,同时也损害了税收公平与良好的商业环境。近年来,随着我国经济的跨越式发展,一些内资企业,特别是 “走出去企业”实施不具有合理商业目的税收安排,使其逐渐成为税务机关拓展反避税业务的新领域。


       此外,一些发生诸如股权转让等重组业务的企业也较易成为重点关注对象。


       为此,企业应针对自身实际情况对风险进行预估、判断及处理。

下期预告:

跨国公司转让定价安排之律师视点——以税务、关务律师的角度(二)

6.税务机关通过什么方式发现企业存在避税嫌疑?

7.近年来针对反避税,中国税务机关发布了哪些重要文件?

8.近年来中国开展反避税有哪些典型案例?

(二)公司应关注

9.防范反避税风险,企业应该如何应对?


■ 作者简介

石海磊律师,北京德和衡(上海)律师事务所合伙人,拥有中国注册会计师、中国注册税务师、上海证券交易所独立董事等多项专业资格,并系高级会计师、澳洲会计师公会资深注册会计师。


石海磊律师,在税务、财务与会计、法律以及企业战略管理等领域从业二十余年,曾任世界“财富500强”跨国公司大中华区财务总监、税务经理等,并在“四大”会计师事务所、上海市政府财税主管部门等多个重要岗位担任高级管理职务。 


石海磊律师,在税务筹划、合规、争议解决、跨境投融资、并购重组、外汇管理以及公司治理、企业风险管理等方面拥有丰富的理论和实战经验,尤其擅长对金融、投资、制造、商业、贸易与高科技等行业,以及外籍人士跨国财务安排、高净值个人财富管理等方面提供量身定制的咨询顾问、规划设计。他的专业知识和技能在为众多中、外资大型企业集团客户提供专业服务与咨询意见中得到充分运用与施展。


 ■ 联系方式

电话:13701702392 (021)6886 7180

邮箱:harry.shi@deheng.com

■ 作者简介

赵晶律师,北京德和衡律师事务所合伙人。赵晶律师曾在海关总署政法司、中国电子口岸数据中心、乌鲁木齐海关等海关系统机构工作,后在以海关事务、税务咨询为主营业务的咨询公司中任职至高级经理。


赵晶律师在为进出口企业提供服务方面经验尤为突出,其服务包括关税筹划、进出口流程设计、相关商务协议的起草和审核、关务风险评估、与海关进行价格、归类磋商、协助企业应对海关稽查、海关行政处罚案件代理、刑事案件代理、国际贸易纠纷代理等。赵晶律师曾经服务过的客户包括拜耳、GE、上海通用汽车、华晨宝马、麦格纳、耐克、法国威立雅水务、迪堡金融设备、LG、江森自控、费尔菲尔德工业公司、神州数码、中石油、京东方等。


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