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李璐萍:中国公司驻俄罗斯代表机构合规运营攻略 ——从税务制度的角度看中国公司在俄代表机构的合规运营
发布日期:2019-07-09

随着俄罗斯投资贸易的政策导向,近年来国内企业纷纷以不同方式正在进驻俄罗斯市场。企业根据自身的需求,选择在俄的落地的方式以及相应合规经营,成为在俄企业的必修课。本文将从税务规制的角度,对中国企业在俄代表机构的合规经营进行要点提示。


通常情况下,国内企业选择设立代表机构,是由于对在俄实体要求的功能仅限于品牌推广、辅助磋商、为在俄代表机构的运营雇佣员工、管理资产等方面。但是随着业务的深入,企业发展到一定阶段,代表机构可能将承担更能多的,除单纯代表活动以外的工作。在这种情况下,如果没有及时关注税法方面的规定,将可能面临税务风险。


一、 代表机构的不同活动产生不同的税制结果

在辨明风险之前,我们首先需要了解代表机构活动范围的来源以及相关的限制。对于代表机构的活动的限制,首先是来源于国内总公司对代表机构的授权,以及根据授权而制定的代表机构管理规定(代表机构章程);其次是需要符合俄罗斯的法律法规。对于后者,主要的限制是基于民法中对于代表机构的认定,不能作为独立的法人,而不能以自己的名义进行经营活动、获得盈利。而对于前者,是我们主要讨论的代表机构税制适用的来源。


一般情况下,国内总公司对于涉及不同税收制适用的经营活动的相关授权,只限于根据总公司的指令,代表总公司签署商业协议。但是如果授权的内容,包含其代表机构实际履行相关合同的可能性,那么合同的履行人有可能被认定为总公司的在俄代表机构,进而涉及相应的常设性代表机构的税收制度。如果根据授权,代表机构无权参与合同的实际履行,那么代表机构将适用非常设性代表机构的税收制度。


需要说明的是,在上述可能适用常设性代表机构税收制度的情况下,根据俄罗斯联邦税法典(以下简称税法典)的规定,所适用的税制与一般商业法人主体所适用的税制相类似。所以在这种情况下,代表机构即使在法律地位上不是独立的法人,但由于其相关活动具有盈利的性质,所以需要适用与法人类似的税制。


合规运营提示之——授权

在俄代表处设立之前,公司首先需要综合考虑自身的业务发展阶段、所从事行业的性质、为支持公司在俄的正常活动而必须具有的权限等因素,对代表处的活动范围、首席代表的权限进行较为准确的授权。


由于各个行业对代表活动的需求不同,所以代表活动所导致相关机构被认定为常设性机构认定标准可能也因此不同。所以在确定授权范围时,应对相关行业运营的要求进行了解,之后按照避免认定常设性机构的条件进行授权


二、 常设性代表机构与非常设性代表机构的认定

根据代表机构所从事的不同活动的性质,税法典将代表机构分为常设性和非常设性两种类型[1]。根据税法典第306条第2款的规定,在俄境内外国组织的常设性代表机构为任何形式的分支机构、代表机构、局、中介等其他外国组织的下设机构。这些组织在俄罗斯境内有规律地进行与实施工作、提供服务和其他相关经营性活动。


根据俄联邦财政部相关文件的要求,常设性代表机构应具有下列特征:


具有经营场所;


常规性经营活动;


实施经营行为。即以不同方式与企业相关的人,在常设性营业地所在的国家开展经营活动。


根据税法典第306条第4款的规定,如果外国组织代表机构的行为是具有筹备和辅助性质的活动,则不被认定为常设性代表机构


筹备和辅助性质的活动是指:


为支持外国组织经营,只在其所在的国家进行相关信息的收集、处理和(或)传播,组织安排会计工作,市场营销、广告或对于相关外国机构销售的产品或服务进行市场研究等工作。但上述工作应不为外国机构的主营业务。


根据外国机构具体的书面指示,以外国机构的名义签订合同。


筹备活动的目的是为核心活动的开展创造条件,即在核心活动开始之前;


辅助性的工作是为保证主体经营活动的正常进行。相关工作可以与主体经营活动同时进行,但与主体经营活动无关。


由此,从原则上给出了出常设性代表机构与非常设性代表机构的区分界限,即代表机构所从事的工作是否属于具有筹备和辅助性工作的性质。如果已经超出了筹备性和辅助性的范围,则可能被认定为常设性代表机构,进而按照常设性代表机构征税。


值得注意的是,实践中相关的部门可能会对不同的代表机构行为进行特别认定。例如俄联邦财政部2010年4月14日第03-08-05号文件中给出相关情况的认定。认定外国组织代表机构为事后向客户提供收费信息为目的,在俄进行信息收集、处理和编辑,发送国内总部材料的活动,不为辅助或准备活动,而是作为该外国组织的主要活动。


合规运营提示之- 合同审查

由于常设代表处与非常设代表处的认定取决于税务机关对于代表处所签署合同项下,代表处依据合同所从事的行为的认定。所以对于是否为代表行为的合同的处理,需要从代表处签订合同的名义、合同履行的方式以及合同对价的支付方式等多个方面进行合规审查。尤其需要注意的是,俄罗斯税务机关对于常设性代表机构的认定,是一次性认定,即如果出现一次交易,导致被认定为常设性代表机构,则该代表机构从此之后,都应按照常设性代表机构纳税。


三、 代表机构的税收及雇员税收社保制度

为明确常设性与非常设性代表机构的税务区别,我们从两个方面来列举所需缴纳的税项:其一是机构税种,其二是员工税和强制性社会保险。


(一) 机构税收


常设性代表机构与非常设性代表机构所需缴纳的税项和税率如下表所示:


外国公司在俄代表机构所需缴纳的机构税



如上表所示,中国在俄代表机构在机构税方面,需缴纳四类基本税种。其中持有财产持有类的税种,是不区分代表机构的性质,即不区分常设或非常设性质,都需缴纳。而相关的利润税和增值税,则因常设或非常设性质而有所不同。原因就在于,常设性代表机构相较非常设代表机构具有更强的经营性质。


需要注意的是,增值税的征收上,有一定的特殊性。非常设性代表机构不因不存在经营行为,而一律不征收增值税。例如,非常设代表机构在俄联邦境内进行一次性的财产销售(例如汽车、不动产)时,非常设机构将成为增值税纳税人,税率为20%;又如,在俄罗斯境内未设立代表机构的外国公司,即非常设代表机构,通过电子形式提供服务的,应计缴相应的增值税。


在纳税主体方面,代表机构可以以不同名义在俄纳税。可以直接以外国公司的名义纳税,也可以直接以外国公司在俄代表机构的名义进行注册。那么在实际操作上,外国公司一般对应非常设性机构,而代表机构的登记,可以是常设性机构,也可以是非常设机构。


(二)雇员税收及强制性社会保险


1、雇员个人所得税


代表机构作为用工单位,应作为雇员的税务代理人,为与其签订劳动合同的员工代扣代缴个人所得税。在个人所得税的税务代理角色中,不区分是否为常设性或非常设性代表机构,二者都须履行相应的税务代理义务。


根据俄罗斯税法典,雇员所得税的税率与雇员的国籍无直接关系,而与雇员的纳税人种类,即居民纳税人或非居民纳税人有关。若为居民纳税人,则个人所得税的税率为13%;非居民纳税人(任意一个12个月期间,在俄居留183日以上),个人所得税为30%。但根据俄罗斯联邦与中华人民共和国避免双重征税协议,如果非居民纳税人的收入虽由俄罗斯境内的中国公司的代表机构支付,但实际由中国境内的总公司承担,则其相应的个人所得税可仅在中国缴纳。


2、雇员强制性社会保险


根据俄罗斯税法典的规定,外国法人在俄分支机构应为与其签订劳动合同的员工,以及以其他方式提供服务的员工,缴纳的社会保险有四类,即强制性养老保险、意外伤残和与生育有关的社会保险、强制性医疗保险以及意外事故和职业病强制性社会保险。其中,根据外国公民在俄居留情况、与代表机构签订合同的性质,以及中俄之间签订的相关条约规定的具体情形不同,所强制缴纳社会保险的情形也不同。具体情况如下表所示:


外国公司在俄代表机构雇员强制社会保险缴纳情况



上述表格所列情形,是外国公司代表处在俄罗斯境内根据不同用工情况,应全额承担、强制性缴纳的社会保险项目。未在上表列出的,在其他类型的劳务或服务合同中,不属于须法定缴纳的社会保险项目,也可能根据双方的协商,通过合同约定而进行缴纳。


合规运营提示之-税务及员工社保合规

从某种程度上来讲,常设性机构税务制度就是为具有经营性质的代表机构而设置的征税制度。所以从机构税的角度来看,如果相关代表机构被认定为常设机构,那么就应按照一般法人进行纳税。


代表机构的用工,一般情况下不仅涉及到俄罗斯本地用工,同时也涉及到中国(外国)用工问题。所以需要根据俄罗斯税务社保法律以及相关的国际条约确定应为雇员缴纳的保险险种。相关的,中俄之间签订了《中华人民共和国政府和俄罗斯联邦政府关于中华人民共和国公民在俄罗斯联邦和俄罗斯联邦公民在中华人民共和国的短期劳务协定》,但该协定仅在相对特殊的情况下适用


四、税务风险

从合规角度讲,应按照外国公司在俄代表处不同情形下使用的税收税制,对代表处活动进行定期自查。自查的方式主要是通过自身或聘请相关专业服务机构对所签订的合同进行审查,以避免应缴而未缴税的风险。


根据俄罗斯税法典第122条的规定,税务罚款为应缴而未缴部分的20%-40%。其中此处“应缴而未缴的部分”不仅包括机构税,也包括雇佣员工的社会保险部分。税务滞纳金的计算公式为滞纳金=应缴税款/300*7.75%*365。

 

注释:

[1]税法典虽然没有明确“非常设性代表机构”的概念,但是其306.4条明确了常设性代表机构的除外情况。

[2]例如外国组织通过电子形式向俄罗斯境内主体提供服务的,纳税额应以基本税率20%乘以特别税率16.67%进行计算(税法典174.2条第5款)。

[3]在不高于法定范围内的部分,养老保险缴纳的基数比例为22%

[4] 在法定范围内的部分,强制性社会保险中生育险缴纳的基数比例为2.9%。

[5]所缴纳的保险以收入的5.1%计算。

[6]保险费根据被保险人主要活动类别所属的职业风险的等级予以确定


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李璐萍,北京德和衡(莫斯科)律师事务所执行主任、律师。李璐萍律师本科毕业于华东政法大学,获得法学学士学位,后取得莫斯科国立大学法学硕士学位,具有中国及俄罗斯专业法学教育背景。执业五年来,曾协办国家电投与法国道达尔合资项目以及北京优医行医疗技术公司俄罗斯伊尔库斯科州投资项目等。在协办或参与跨国投资的过程中,积累了较多经验。在国际贸易贸易争议、跨国投资争议方面,为客户提供解决方案。


曾作为国家电投、中国重型燃气轮机技术有限公司常年法律顾问团队成员,提供法律服务,并于该期间协办相关并购项目。在莫斯科办公室工作期间,服务的客户有新华社莫斯科分社、烽火通讯、东营海科新源化工、宇通客车、一汽东欧、青海三江国贸、山东外经济技术合作集团等,并作为中国驻俄罗斯大使馆服务团队成员,为大使馆提供法律服务。


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