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张一飞:逸飞谈税第十一期 | 关联交易与预约定价(二)
发布日期:2019-05-10

上一期  关联交易与预约定价(一)后有网友提问预约定价究竟有什么意义。我们在此解答一下:


关联企业之间少不了有业务往来,构成关联交易。出于避税或节税的考虑,企业往往在关联交易中采用非市场化的价格,实现转移利润、减轻税负,这就是转让定价。企业如果不按独立企业之间业务往来定价,税务机关有权依法调整其应纳税额。如果企业怕在调整中“吃亏”,可以向主管税务机关申请预先约定关联交易所适用的转让定价原则和计算方法,以解决和确定在未来年度关联交易所涉及的税收问题,也就是签订预约定价安排。


漳州灿坤是设立在福建省漳州台商投资区的一家大型小家电生产企业,隶属于台湾跨国公司灿坤集团。2014年,漳州灿坤通过香港的关联企业,在印度尼西亚设立全资子公司灿星网通有限公司(以下简称“印尼灿星”),投资总额2392万美元,主要从事小家电制造。2017年2月27日,漳州灿坤为降低双重征税风险,向漳州台商投资区国税局(以下简称“台商区国税局”)提交了双边预约定价安排预备会谈申请,希望通过预约定价安排,规范与印尼灿星关联交易的定价,防范税企双方在业务交易真实性和交易价格合理性方面产生不必要的分歧,稳定公司的生产经营业绩预期,并有效避免双重征税问题。


好了,现在继续上期的内容,上期介绍了税法上的关联方以及服务类、分摊类、借款类关联交易的处理以及预约定价的适用,我们这期继续讲一下税务局进行纳税调整的相关内容。


六、税务局何时会对关联交易进行纳税调整


如果关联交易不符合独立原则,或者说存在以下任一情况的,税务局就有权进行纳税调整,除非同时满足:(1)关联方均系境内实体;(2)实际税负相同;(3)该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少:


1、购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价;


2、 融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额,或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;


3、提供劳务,未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用,未充分考虑劳务的具体内容和特性、劳务提供方的功能、风险、成本和费用,劳务接受方的受益情况、市场环境,交易双方的财务状况以及可比交易的定价情况等因素);


4、转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;转让或者受让无形资产使用权而收取或者支付的特许权使用费,与无形资产为企业或者其关联方带来的经济利益不匹配;企业仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献,却参与无形资产收益分配;或者无形资产形成和使用过程中,仅提供资金而未实际执行相关功能和承担相应风险的,却获得超出合理范围的资金成本回报。


5、未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。(如向未执行功能、承担风险,无实质性经营活动的境外关联方支付费用,不符合独立交易原则)


七、税务局会如何对关联交易进行纳税调整


1、可比非受控价格法


可比非受控价格法是指以非关联方之间进行的与关联交易相同或者类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。


可比非受控价格法的可比性分析,应当按照不同交易类型,特别考察关联交易与非关联交易中交易资产或者劳务的特性、合同条款、经济环境和经营策略上的差异:


(一)有形资产使用权或者所有权的转让,包括:




1.转让过程,包括交易时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务等;


2.转让环节,包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等;


3.转让环境,包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等;


4.有形资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法等;


5.提供使用权的时间、期限、地点、费用收取标准等;


6.资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。



(二)金融资产的转让,包括金融资产的实际持有期限、流动性、安全性、收益性。其中,股权转让交易的分析内容包括公司性质、业务结构、资产构成、所属行业、行业周期、经营模式、企业规模、资产配置和使用情况、企业所处经营阶段、成长性、经营风险、财务风险、交易时间、地理区域、股权关系、历史与未来经营情况、商誉、税收利益、流动性、经济趋势、宏观政策、企业收入和成本结构及其他因素;


(三)无形资产使用权或者所有权的转让,包括:




1.无形资产的类别、用途、适用行业、预期收益;


2.无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、可替代性、受有关国家法律保护的程度及期限、地理位置、使用年限、研发阶段、维护改良及更新的权利、受让成本和费用、功能风险情况、摊销方法以及其他影响其价值发生实质变动的特殊因素等。



(四)资金融通,包括融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等;


(五)劳务交易,包括劳务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等。


关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的,应当就该差异对价格的影响进行合理调整,无法合理调整的,应当选择其他合理的转让定价方法。


2、再销售价格法


再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式如下:


公平成交价格=再销售给非关联方的价格×(1-可比非关联交易毛利率)


可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%


再销售价格法一般适用于再销售者未对商品进行改变外形、性能、结构或者更换商标等实质性增值加工的简单加工或者单纯购销业务。


再销售价格法的可比性分析,应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异,以及影响毛利率的其他因素,具体包括营销、分销、产品保障及服务功能,存货风险,机器、设备的价值及使用年限,无形资产的使用及价值,有价值的营销型无形资产,批发或者零售环节,商业经验,会计处理及管理效率等。


关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的,应当就该差异对毛利率的影响进行合理调整,无法合理调整的,应当选择其他合理的转让定价方法。


3、成本加成法


成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利后的金额作为关联交易的公平成交价格。其计算公式如下:


公平成交价格=关联交易发生的合理成本×(1+可比非关联交易成本加成率)


可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%


成本加成法一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。


成本加成法的可比性分析,应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异,以及影响成本加成率的其他因素,具体包括制造、加工、安装及测试功能,市场及汇兑风险,机器、设备的价值及使用年限,无形资产的使用及价值,商业经验,会计处理,生产及管理效率等。


关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的,应当就该差异对成本加成率的影响进行合理调整,无法合理调整的,应当选择其他合理的转让定价方法。


4、交易净利润法


交易净利润法以可比非关联交易的利润指标确定关联交易的利润。利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率、资产收益率、贝里比率等。具体计算公式如下:


(一)息税前利润率=息税前利润/营业收入×100%


(二)完全成本加成率=息税前利润/完全成本×100%


(三)资产收益率=息税前利润[(年初资产总额+年末资产总额)2]×100%


(四)贝里比率=毛利(营业费用+管理费用)×100%


利润指标的选取应当反映交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产。利润指标的计算以企业会计处理为基础,必要时可以对指标口径进行合理调整。


交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。


交易净利润法的可比性分析,应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险和使用的资产,经济环境上的差异,以及影响利润的其他因素,具体包括行业和市场情况,经营规模,经济周期和产品生命周期,收入、成本、费用和资产在各交易间的分配,会计处理及经营管理效率等。


关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的,应当就该差异对利润的影响进行合理调整,无法合理调整的,应当选择其他合理的转让定价方法。


5、利润分割法


利润分割法是根据企业与其关联方对关联交易合并利润(实际或者预计)的贡献计算各自应当分配的利润额。利润分割法主要包括一般利润分割法和剩余利润分割法。


一般利润分割法通常根据关联交易各方所执行的功能、承担的风险和使用的资产,采用符合独立交易原则的利润分割方式,确定各方应当取得的合理利润;当难以获取可比交易信息但能合理确定合并利润时,可以结合实际情况考虑与价值贡献相关的收入、成本、费用、资产、雇员人数等因素,分析关联交易各方对价值做出的贡献,将利润在各方之间进行分配。


剩余利润分割法将关联交易各方的合并利润减去分配给各方的常规利润后的余额作为剩余利润,再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。


利润分割法一般适用于企业及其关联方均对利润创造具有独特贡献,业务高度整合且难以单独评估各方交易结果的关联交易。利润分割法的适用应当体现利润应在经济活动发生地和价值创造地征税的基本原则。


利润分割法的可比性分析,应当特别考察关联交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产,收入、成本、费用和资产在各方之间的分配,成本节约、市场溢价等地域特殊因素,以及其他价值贡献因素,确定各方对剩余利润贡献所使用的信息和假设条件的可靠性等。


6、其他方法


其他符合独立交易原则的方法包括成本法、市场法和收益法等资产评估方法,以及其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法。


成本法是以替代或者重置原则为基础,通过在当前市场价格下创造一项相似资产所发生的支出确定评估标的价值的评估方法。成本法适用于能够被替代的资产价值评估。


市场法是利用市场上相同或者相似资产的近期交易价格,经过直接比较或者类比分析以确定评估标的价值的评估方法。市场法适用于在市场上能找到与评估标的相同或者相似的非关联可比交易信息时的资产价值评估。


收益法是通过评估标的未来预期收益现值来确定其价值的评估方法。收益法适用于企业整体资产和可预期未来收益的单项资产评估。


八、税务局进行纳税调整的程序


经调查,税务机关发现企业存在特别纳税调整问题的,应当按照以下程序实施调整:


(一)在测算、论证、可比性分析的基础上,拟定特别纳税调查调整方案;


(二)根据拟定调整方案与企业协商谈判,双方均应当指定主谈人,调查人员应当做好《协商内容记录》,并由双方主谈人签字确认。企业拒签的,税务机关调查人员(两名以上)应当注明。企业拒绝协商谈判的,税务机关向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》;


(三)协商谈判过程中,企业对拟定调整方案有异议的,应当在税务机关规定的期限内进一步提供相关资料。税务机关收到资料后,应当认真审议,并作出审议结论。根据审议结论,需要进行特别纳税调整的,税务机关应当形成初步调整方案,向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》;


(四)企业收到《特别纳税调查初步调整通知书》后有异议的,应当自收到通知书之日起7日内书面提出。税务机关收到企业意见后,应当再次协商、审议。根据审议结论,需要进行特别纳税调整,并形成最终调整方案的,税务机关应当向企业送达《特别纳税调查调整通知书》;


(五)企业收到《特别纳税调查初步调整通知书》后,在规定期限内未提出异议的,或者提出异议后又拒绝协商的,或者虽提出异议但经税务机关审议后不予采纳的,税务机关应当以初步调整方案作为最终调整方案,向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。


九、税务局进行纳税调整的,是否还会要求企业交滞纳金或加收利息


1、是否加收利息


税务局决定对企业实施特别纳税调整的,应当按日加收利息,期限当自税款所属纳税年度的次年6月1日起至缴纳或者补缴税款之日止。为督促和鼓励纳税人主动配合税务机关开展反避税调查,关联企业要是能够依照企业所得税法及其实施条例的规定,积极主动向税务机关提供有关资料的,可以只按照基准利率加收利息。


企业支付的该利息不得在所得税税前扣除。这是因为考虑到对税款加收的利息,从性质上来说不同于一般的存贷款利息,是对纳税人违反公平交易原则,占用国家资金的一种经济补偿,因此不允许在税前列支。


举例说明,税务机关对企业2018年度的关联交易实施转让定价调查调整并补征税款,企业2019年9月1日补税入库,那么此笔税款的计息期间应为2019年6月1日~2019年9月1日。要补征的利息=[*]%÷365×93天×补征税款,其中[*]为2018年12月31日实行的中国人民银行6个月以内(含6个月)人民币贷款基准利率。


但如果企业经税务局调查,企业实际关联交易额达到准备同期资料标准,但未按照规定向税务机关提供同期资料的,则利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率(以下简称基准利率)加5个百分点计算,并按照一年365天折算日利息率。


举例说明,税务机关对企业2008年度的关联交易实施转让定价调查调整并补征税款,企业2009年9月1日补税入库,那么此笔税款的计息期间应为2009年6月1日~2009年9月1日。要补征的利息=(4.86%+5%)÷365×93天×补征税款,其中4.86%为2008年12月31日实行的中国人民银行6个月以内(含6个月)人民币贷款基准利率。


2、是否加收滞纳金


企业超过《特别纳税调查调整通知书》补缴税款期限仍未缴纳税款的,应当自补缴税款期限届满次日起按照税收征管法及其实施细则的有关规定加收滞纳金(即每日万分之五计算,可以超过本金),在加收滞纳金期间不再加收利息;


举例说明,税务机关对企业2008年度的关联交易实施转让定价调查调整并补征税款,企业2009年9月1日补税入库,那么此笔税款的计息期间应为2009年6月1日~2009年9月1日。要补征的利息=4.86%÷365×93天×补征税款,其中4.86%为2008年12月31日实行的中国人民银行6个月以内(含6个月)人民币贷款基准利率。


具体如下表所示:


注:文章首发于“审判研究”公众平台


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张一飞,北京德和衡律师事务所联席合伙人,清华大学法学院毕业,曾就职于国内顶尖律所证券部,主办数十起上市和并购项目,后加入某私募基金从事PE投资,兼具财务、法律、实业跨界经验,现主要业务领域为税法、并购重组、IPO。


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