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张一飞:逸飞谈税第九期 | 并购与税之如何避免税务的坑?税务调查是指什么?
发布日期:2019-04-12

我们前几期分别说了卖方省税的十大秘籍、说特殊性税务处理让卖方如何延期纳税、在境外间接转让时卖方是否要交税,说来说去主要还是站在卖方角度谈如何合法的省税。我们这一期再站在买方角度来阐述一下买方在并购中如何避免税务的坑。


一、聘请税务顾问(税务律师、税务师、会计师事务所中的税务部门)进行专项税务调查


买方在项目中一般都会请律师和会计师进行法律和财务尽职调查,有的还会针对知识产权进行专项尽职调查,但进行税务尽职调查的情况少之又少,税务尽调的必要性被严重忽略。其实税务调查是了解、控制税务风险的第一道措施,仅仅靠交易文件中的补偿条款是远远不够的。


通过税务尽职调查,了解目标企业纳税状况、内部控制和管理、税务风险的真实情况,判明潜在的重大税务缺陷,充分识别重大税务风险,评估其对投资交易及预期投资收益可能产生的影响,为交易谈判、投资决策及并购完成后的税务风险防范及剥离、税务整合、税务筹划方案设计奠定基础,避免目标企业因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财物损失或声誉损害。


一个合格的税务调查应当至少包括以下内容:


1、目标企业所涉及的全部税种、税种之应纳税额的实际缴纳情况,通过重点交叉比对交易合同、纳税申报表、税收缴款书等相关信息、走访税务机关等手段,发现是否存在欠缴税款、偷逃税或不适当享受税收优惠等不合规情形,对税务事项的会计处理是否符合相关会计制度或准则以及相关法律法规,是否存在长期的、固化的、重大的税务处理错误,重大交易事项是否存在应缴未缴但税务机关尚不知情的税款,是否存在不应缴纳但已缴纳的税款,是否存在货物流、发票流、资金流不一致的增值税发票使用情况,是否存在虚开增值税专用发票的行为。


2、目标企业是否依法履行税收征管的程序性义务,税务登记、账簿凭证管理、税务档案管理以及税务资料的准备和报备等涉税事项是否符合税法规定。


3、目标企业主要经营活动所涉及的主要税种的所在省、自治区、直辖市及所在地市的税收政策性规定、目标企业的税种及税收政策与投资方之间的差异,如果日后合并报表的话需要进行的纳税调整的难度和工作量(例如如何汇总纳税、收入和损失如何抵免等等)。 


4、目标企业是否存在不符合税收优惠条件、故意骗取税收优惠资格等违规违法行为,是否存在符合某一税收优惠政策的条件但并未申请适用的情况,本次投资交易是否对目标企业过去已经或现在正在享受的税收优惠政策造成不利影响。


5、目标企业与境内外关联方的关联交易情况,产品主要的销售渠道、产品销售的定价策略、向境外支付大额服务费及特许权使用费的情况以及股东的主要情况,是否存在转让定价安排及相应风险。 


6、目标企业过去五年内因税收违法行为被税务机关处以补税、处罚的情况,正在受到税务机关税务检查、税务稽查的情况,正在接受公安机关侦查、检察院审查起诉或法院审理的税务行政诉讼、涉税刑事诉讼情况,如有,量化处罚的可能对性、金额以及救济可行性。


7、从税务尽调角度出发,如何优化交易方案,如何与买方的既有业务做整合考虑。


二、交易方案


1、股权还是资产,还是合并或债务重组。


在投行、律师、会计师、税务顾问的配合下,综合考量并确定交易方案。


2、重视合理商业实质,防范未来的反避税调查


以OECD为代表的国际社会致力于反对税基侵蚀和利润转移(BEPS)趋势已经非常明显,中国税务局的反避税的理论和实践水平也在快速提升。如果没有合理的商业目的,再好的税务筹划也会是“无本之源”,税务局会基于实质重于形式的原则,启动反避税措施。因此,回归合理商业的本源,不要为了刻意避税而避税,如同我们之前几期提到的,税务筹划仅仅是锦上添花的,始终从属于合理的商业实质。


2、及时申报


(1)以享有特殊性税务处理为例


财税[2009]59号第十一条规定:“企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的,当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时,向主管税务机关提交书面备案资料,证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的,一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”由此可见,企业若想享受到免税重组的优惠切莫忘记在完成所得税年度纳税申报时,向税务机关提交书面备案资料,如果没有向当地的税务机关提交证明其符合资产收购和股权收购特殊性重组规定条件的书面备案资料,则一律不得按特殊重组业务进行税务处理,必须按照一般性税务处理。


(2)以境外间接转让为例


2015年7号文第九条规定:间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项,并提交以下资料:


(一)股权转让合同或协议(为外文文本的需同时附送中文译本,下同);


(二)股权转让前后的企业股权架构图;


(三)境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表;


(四)间接转让中国应税财产交易不适用本公告第一条的理由。


注意,此处是“可以”而不是“必须”,而且主体是转让方、买方、境内标的企业这三方。虽然是可以,但买方要充分理解不向税务局报告的风险:


(一)如果买方配合卖方省税,不向税务局报告,买方如果以后再卖出、成为新的卖方时,其被税务局认可的计税成本会低于其实际成本,这样会导致买方在出售时多交税; 


(二)如果买方配合卖方省税,不向税务局报告,则这样的风险始终存在。卖方套现走人,而买方却要承担以后被税务局发现的风险。实践中事后被税务局发现的案例也不少。税是卖方而不是买方交,一个理性的买方没有理由不向税务局报告,以减轻自己在未来的税负。这算是7号文设计的一个“囚徒困境”。买方必须对此有清醒的认识。


3、了解税务各地执行力度可能不一致的风险


税务规定存在很大的模糊性,缺乏更加具体的、可操作性的规定以及参考案例对于在缺少可操作的指导性意见、判断标准和参照示例。例如,对“合理的商业目的”如何认定,几乎是每个税企争议都会涉及,而且是争议最大的问题之一。再加上收购重组业务的税务处理对于基层主管税务机关不是一项常规税务业务,税务局内部需要层层上报(至省局),因此在实践执行中往往会产生执行的地域性差别。所以买方即使在中国境内操作过类似的项目,在中国其他地方操作类似项目时也不可直接照搬既有项目的经验。


4、多多走访税务局


你是买方,不是卖方,所以不要怕和税务局打交道。要多多走访,尤其是在交易完成之前,否则交易完成后如果标的企业的税务存在问题,税务局就会主动找上门来,买方就会成为税务问题的买单人,届时在通过交易文件向卖方追索总是费时费力的。


三、交易文件中的保护条款


一般的交易文件中都对税作约定(如“任何潜在的税务风险均由卖方承担”),但这样的条款往往过于简单、过于概括,而且一般是和“或有债务”、“或者负债”放在一个条款里。根据我们的项目经验,至少可以在以下几个方面改进:


1、明确过渡期的安排,如“交割前,卖方应敦促目标公司继续遵从税法,而目标公司应继续履行税法规定的申报纳税义务”; 


2、明确税务风险或税务风险的范围,如要明确包括所有适用的税种,包含了利息、滞纳金、罚款、合同税务责任等等; 


3、买方是否有明确的代扣代缴义务。如果没有的话,买方是否有权主动向税务局报告或备案,而卖方有义务配合并提供必要的资料; 


4、根据前述提及的税务调查的结果,在交易文件中针对性的应对,例如整改的期限和罚则、向卖方追偿条款的时效性; 


5、买方除了有权要求卖方赔偿以外,还有权直接从未支付的价款中进行抵扣;如果买方有合理依据(如收到税务局的调查通知)的,买方有权暂停后续价款的支付,或者对双方的股权比例进行单方面的调整。


6、税务筹划失败风险的责任承担,以及被税务局事后追缴时如何调整交易结构、交易价款,如何剥离含有税务风险的“有毒资产”等等。


四、税务律师的作用


较为成功的兼并重组中的税务风险管理应当是:充分领会法规精神和掌握执行动态,合理规划未来股权架构和商业实质安排,并与税务机关保持良好的沟通。而缺乏有效税务风险管理的兼并重组有可能被税务机关追溯调整,面临加收滞纳金等处罚,最终伤害了企业的商业信誉。考虑到兼并重组涉及到法律、财会、管理等众多专业,规划与实施专业性较强,最好聘请专业权威人士进行处理。


税务律师有其独特的优势。单纯的税务师或会计师事务所的税务部门一般会在税企行政复议、财务会计比税务律师更熟练,但税务律师的律师背景使其能更多的从交易结构设计、执行、交易条款方面综合提供建议,客户聘请有并购经验的税务律师,或者有税务经验的并购律师,费用一般也会小于同时请律师和税务师的费用。因此各方各有优势,都有充分施展空间的舞台。如有进一步的需求,欢迎和张一飞律师团队共同探讨。


注:文章首发于审判研究微信平台


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张一飞,北京德和衡律师事务所联席合伙人,清华大学法学院毕业,曾就职于国内顶尖律所证券部,主办数十起上市和并购项目,后加入某私募基金从事PE投资,兼具财务、法律、实业跨界经验,现主要业务领域为税法、并购重组、IPO。


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