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张一飞:逸飞谈税第五期 | 常设机构是什么?中资企业走出去要注意什么?
发布日期:2019-03-15

我们分别讲了中资企业走出去到俄罗斯、香港、德国的税务问题。后续也讲了“受控外国公司”,即在某种情况下会将外国公司视为本国企业国内控股的公司。而与之相对应的,就是“常设机构”,通俗点说,就是“外国人在国内待的时间久了,视同为常住人员,要在这交税”。例如德国Siemens公司把设备卖到中国来,一般协议里会约定Siemens会派人来华提供设备安装、咨询等售后服务,如果这些德国老外在中国待久了,就会被中国税务局视为“常设机构”,就要在中国交个税。不仅涉及个人,还会涉及企业,例如德国Siemens公司也因此有可能构成在中国的常设机构,要就此笔收入在中国交企业所得税。


常设机构是各国税法都有的概念。因此中资企业走出去、跨境投资,除非确定要在投资目的国新设或并购方式成立子公司,否则如果被认定为常设机构,就要在当地就其全球所得交税。因此不管是投资还是国际贸易,都必须解决常设机构的认定问题。我们今天就用这一期来专门讲讲。


一、常设机构的含义和作用

常设机构条款是税收协定的重要条款,它主要与营业利润条款结合,组成对缔约一方所取得营业利润的征税规则,以限制所得来源国的征税权,避免双重征税。常设机构规则不仅是征税的前提条件,还是辨别应税所得征收方式的基础。一般来说,对归属于常设机构的所得要按照常设机构营业利润征税,对不归属于常设机构的所得则按照其他条款征税。


我国对外签订的税收协定中对常设机构的描述大同小异,主要表述为:协定中“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。“常设机构”一语特别包括:管理场所;分支机构;办事处;工厂;车间(作业场所);矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。除上述列举外,我国与部分国家还增列了部分项目,或者以排除性方式列明不属于常设机构的情形。其次,在常设机构一般性条款之外,通常还对承包工程、提供劳务构成常设机构以及代理型常设机构的标准进行了专门规定。


以外国企业来华提供咨询服务为例,是否构成常设机构、如何交税,可以用以下表格来说明:



二、常设机构的分类

1、一般常设机构。一般常设机构具有固定性、持续性和经营性的营业场所,但不包括从事协定所列举的专门从事准备性、辅助性活动的机构。


2、工程型常设机构。此条对于中国建筑等基建狂魔走出去承接项目时最为适用。承包工程构成常设机构的一般表述为:“常设机构”一语包括建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续达到规定时间(通常为6个月)以上的为限,未达到该规定时间的则不构成常设机构。各税收协定规定的略有不同,例如中国和俄罗斯的税收协定的是18个月,而中国和德国的税收协定的是12个月。


如果外国企业在中国一个工地或同一工程连续承包两个及两个以上作业项目,应从第一个项目作业开始至最后完成的作业项目止计算其在中国进行工程作业的连续日期,不以每个工程作业项目分别计算。


同一企业在同一工地上承包的项目可认为是商务关系相关联的项目。对工地、工程或者与其有关的监督管理活动开始计算其连续日期以后,因故(如设备、材料未运到或季节气候等原因)中途停顿作业,但工程作业项目并未终止或结束,人员和设备物资等也未全部撤出,应持续计算其连续日期,不得扣除中间停顿作业的日期。如果企业将承包工程作业的一部分转包给其他企业,分包商在建筑工地施工的时间应算作总包商在建筑工程上的施工时间。如果分包商实施合同的日期在前,可自分包商开始实施合同之日起计算该企业承包工程作业的连续日期。同时,不影响分包商就其所承担的工程作业单独判定其是否构成常设机构。


3、劳务型常设机构。提供劳务构成常设机构的一般表述为:缔约国一方企业通过雇员或者其他人员,在缔约国另一方为同一个项目或相关联的项目提供劳务,包括咨询劳务,仅以在任何___个月中连续或累计超过___天/月为限,未达到该规定时间的则不构成常设机构。不同协定对时间长度的计算方法有所不同,通常为任何12个月中连续或累计超过6个月或183天。

关于天数的计算,有以下注意事项:

(1)以公司向目的国派出第一名员工之日起算,至项目交付之日止。


(2)涉及多名员工的,不按人数相乘。例如,公司派10名员工为一个项目在目的国工作3天,则计算的天数是3天而不是30天。


(3)如果同一个项目历经数年,外国企业只在某一个“十二个月”期间派雇员来中国境内提供劳务超过183天,而在其他期间内派人到中国境内提供劳务未超过183天,仍应判定该企业在中国构成常设机构。常设机构是针对该企业在中国境内为整个项目提供的所有劳务而言,而不是针对某一个“十二个月”期间内提供的劳务。所以,在整个项目进行中,如果外国企业于其中一个“十二个月”期间在中国境内提供劳务超过183天,则应认为该企业在中国构成常设机构。

 

4、代理型常设机构。当一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动,有权以该企业的名义签订合同并经常行使这种权力,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构。此种情况在国内最时髦的体现就是跨境电商中的“买手”或代理。

三、你问我答

1、被认定常设机构的,如何交税?

答:构成常设机构的,所在国该常设机构取得的利润拥有征税权,但应仅以归属于该常设机构的利润为限。这里所称的“归属于该常设机构的利润”不仅包括该常设机构取得的来源于该国的利润,还包括其在该国境外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得,包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。这里所说实际联系一般是指对股份、债权、知识产权、设备及相关活动等具有直接拥有或实际经营管理等关系。

2、哪些情况不会被认定为常设机构?

通常情况下,以下几种不属于常设机构:


(1)专门为本企业准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所;


(2)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施;


(3)专为储存、陈列或者交付的目的,或者专为另一企业加工目的而保存本企业货物或者商品的库存;


(4)专为本企业采购货物(商品),或者搜集情报,或者其他准备性或辅助性活动所设的固定营业场所;

(5)专为上述各项活动的结合所设的固定营业场所,如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备或辅助性质。例如,国家税务总局《关于税收协定常设机构认定等有关问题的通知》(国税发〔2006〕35号)中规定:“如果固定基地或场所不仅为总机构服务,而且与他人有业务往来,或其业务性质与总机构一致,且其业务为总机构业务的重要组成部分,则不能认为该固定基地或场所的活动是准备性或辅助性的。”

3、提供与销售或者出租机器设备有关的劳务是否构成常设机构?

这要根据具体税收协定判定。例如,中国和法国税收中约定:由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装该设备或器材的监督管理活动,如果其监督管理费用少于销售总额5%,应认为附属于销售,不构成该企业的常设机构。如阿尔斯通公司为联营体负责方,在合同执行阶段代表联营体各成员履行全部义务,《国家税务总局关于法国阿尔斯通公司在中国境内提供监管服务涉及常设机构判定问题的批复》(国税函〔2004〕1168号)该公司监管服务是对整个合同项目负责,将其管理活动部分与整个合同价款比较,计算其所占比例。如超过5%,且管理活动超过6个月,判定其构成常设机构征税。不超过5%可不判定为常设机构。


则中日、中瑞(士)的税收协定则是相反的情况。缔约国一方企业通过雇员或其他人员在缔约国另一方提供与销售或者出租机器设备有关的劳务活动,不视为在该缔约国另一方设有常设机构。后者明确该项咨询劳务包括对机器或设备安装的指导、技术资料咨询、人员培训、以及提供与安装和使用机器设备有关的设计劳务。

4、母公司在子公司的活动是否导致母公司在子公司所在国构成常设机构?

《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发〔2010〕75号)明确从两方面掌握,在处理与其他国家相似事项时,也可供参考:


(1)母公司应子公司要求派人员到子公司为子公司工作,这些人员受雇于子公司,子公司对其工作有指挥权,工作责任及风险与母公司无关,不构成常设机构。


(2)母公司对上述人员的工作拥有指挥权并承担风险和责任,或者被派往子公司工作的人员的数量和标准由母公司决定,或上述人员的工资由母公司负担,或者母公司因派人员到子公司从事活动而从子公司获取利润,则可以认定构成常设机构。


结语

外国企业应根据项目的具体性质和需要,审慎评估项目实施需要的时间,并根据工作进度合理安排和管理每个外籍员工在华停留的时间,避免外籍员工为同一或相关项目的累计服务时间超过183天从而构成常设机构。必要时,可以考虑与境内子公司共同为客户提供服务来避免构成境内的常设机构。


其次,要及时收集和保存与项目相关的资料,包括劳动合同、出入境记录机票和住宿等相关凭证、派遣人员的工作日志、以及财务收支状况等可以向税务机关举证说明的材料。


最后,如果在项目实施前或实施中发现跨境劳务在中国境内构成常设机构,应按规定及时做好常设机构的税务登记和纳税申报工作,避免遭受更大的损失。


上述建议对于走出去的中国企业,也同样适用。


附[1]

我国与“一带一路”国家

签署协定常设机构判定标准一览表



注:文章首发于审判研究微信平台


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张一飞,北京德和衡律师事务所联席合伙人,清华大学法学院毕业,曾就职于国内顶尖律所证券部,主办数十起上市和并购项目,后加入某私募基金从事PE投资,兼具财务、法律、实业跨界经验,现主要业务领域为税法、并购重组、IPO。


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