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姜瀚钧:中油国门案 | 主观方面&偷税与否
发布日期:2019-03-14

对于很多人来说2018年有个关键字,那就是“税”字。本文主要讨论北京中油国门油料销售有限公司与北京市顺义区国家税务局再审审查与审判监督行政裁定书,该裁定书也曾经在网上引起了不小的一个轰动。


笔者看了很多对于该裁定书的分析文章,绝大部分都是在讲税务机关有义务取得纳税人有偷税主观故意的证据,才能够依法作出行政处罚决定。但是实际上一份引起轰动的裁定或者判决,带来的不仅仅是法治进步的效果,或许还会带来对该判决不清晰的认识,而会有更多人会因为这份判决而误入歧途。所以笔者今天解读一下该份判决,希望能给广大的纳税人一个清晰的认识。



一、主观方面指的是哪一方面?


裁定书中载明二审判决的认定建立在“对中油国门公司所持其不具有主观过错的主张不予支持”的基础上,存在混淆民事法律关系中“主观过错”与行政法律关系中主观故意的问题。


要是只读这段话,笔者估计没有谁能明白是什么意思,我们来回顾一下二审对于主观过错不予支持的前提是什么,该案二审判决中写到:


中油国门公司作为一家主要从事成品油销售业务的企业,理应知悉成品油销售业务及风险,同时具备企业财务管理的基本常识,呼某确系经过准许以中油国门公司名义从事该项业务,而对于非本单位员工、此前并不认识的呼某从事业务的具体情况,李士明及徐某在接受调查时却一再表示不清楚、没问过。依照《税收征管法》及有关规定,综合考虑案件相关事实、情节和后果,本院对中油国门公司所持其不具有主观过错的主张不予支持。


看到这里我们可以了解了,二审法院错不是错在了主观过错这一词的引用上,而是错误的采用了侵权责任法中的过错推定原则。过错推定原则是说纳税人如果不能证明行为发生过程中自己无过错,那么就认定其构成偷税。


由于该案是行政案件,所涉及的行为是偷税行为,根据《税收征管法》第六十三条的规定,偷税的定义首先强调的是主观方面:


第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


可见构成偷税,需要有前置条件,也就是纳税人;


要不然是对会计账簿、记账凭证进行伪造、变造、隐匿、擅自销毁。


或者是在账簿上多列支出或者不列、少列收入;


再或者是经过税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假申报的。


以上行为的结果是不缴或者少缴应纳税款。构成偷税。


首先如果上述三个行为没有造成不缴或者少缴应纳税款,不应构成偷税。


其次,如果纳税人给予其他目的从事了上述三种行为中的一种,但是主观目的并不是为了偷税,但是确实造成了少缴不缴应纳税款的结果,那么是否还会构成偷税呢?


这应当是偷税的,这是属于间接故意,也应被认定为偷税。但是从中油国门案可以看出,二审法院认定的就是中油国门应当知道相关风险(中油国门公司作为一家主要从事成品油销售业务的企业,理应知悉成品油销售业务及风险,同时具备企业财务管理的基本常识),但是这个风险和基本常识的应当知道是否是中油国门偷税的前提?笔者所讲的应当知道,是基于《税收征管法》第六十三条规定的三种情形所造成的后果的应当知道,而是否对成品油销售业务及风险、和企业财务管理知识等的应当知道显然并不能直接造成少缴、不缴税款的后果,应当知道与否并不决定偷税是否构成。


所以说,偷税的构成,不仅仅是要求有主观方面,还要有造成国家税款被少缴和不缴的后果,而这个主观方面也并不是僵硬直接的主观故意,还有明知会产生相应后果而故意为之的主观,也可以叫做间接主观故意。还有应当知道会造成国家税款少缴或者不缴的情况。总之,这个主观方面绝对不能一言蔽之,在面对具体案件时也要具体分析。


另外有一个重要的问题就是,纳税人少缴或者不缴并不意味着就是偷税,甚至包括纳税人与税务机关之间对于以纳税款和应纳税款之间发生的争议,也完全并不能就向偷税上去靠!也要具体情况结合相应法律作出实质分析。



二、中油国门一案是否属于

少缴或者不缴国家税款?


从裁定书中显示,并没有证据证明中油国门有偷税的故意,甚至说也没有证据证明中油国门有偷了国家多少税。


根据该裁定书显示,中油国门接受的增值税专用发票被认定为虚开,且顺义国税局追缴中油国门因该发票所产生的进项税,又将中油国门抵扣该笔发票的交易定性为虚开,直接移送至公安机关,最终检察院并未起诉。后顺义国税局认定中油国际是偷税,并作出了处罚决定书。


其实,笔者也疑惑这一点,增值税作为一个流转税,按照裁定书中所载明的内容,怎么会产生偷税呢?并且最近该案根据1402号裁定进行的再审也作出了相应的裁定书,从该裁定书中载明的内容笔者推测,中油国门实际上是作为了一家中间商公司,取得了上游公司的发票,又开具给了下游公司,对于是否真实存在相关货物并不知情,也并没有骗取国家税款的故意和行为,笔者认为即使没有真实的交易,中油国门作为交易的中间商也没有少缴税款。如果说中油国门取得上游公司开具的发票用作其他交易的进项税抵扣了,这说是偷税还勉强可能说的通。如果交易本身的串联的,增值税的链条从未断开,谈何偷税呢?


这个案件如今还在继续,最终是什么结果我们都拭目以待,目前该案就折射出了很多问题,除却主观方面、是否少缴不缴税款等问题,还有刑事不起诉和行政争议的关系问题、诉讼阶段的举证责任问题、一审二审法院为何也认为是偷税等问题,笔者在日后会继续跟上。结合自己的办案经历与该案一起评述,希望可以在新的一年里帮助到更多朋友。


注:本文首发于法言评税


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姜瀚钧,北京德和衡律师事务所联席合伙人。


(一)执业领域:

税务咨询: 对企业所得税、个人所得税、增值税等税种所涉的法律法规、规范性文件进行解读; 为跨境投资和并购项目出具税法咨询意见,为新设境内外公司架构和形式提供税法咨询; 对交易路径的财务/税务和法律方面的合规性提供咨询并出具法律意见; 涉税培训。 

税务规划:就并购重组、股权交易等重大交易事项设计交易路径和税务规划;为新公司设立提供结构设计、提供税务规划方案; 为中国企业走出去设计跨国公司构架,为走进来的外国企业 设计其在中国境内的公司形式以及构架。 

税企争议解决: 税务机关评估自查/检查/稽查应对;依据法律事实指导纳税人对拟处罚事项的陈述、申辩; 代理税务处罚听证、复议、行政诉讼; 涉税刑事辩护。

税务健康诊断: 对企业进行涉税事项合规性审核的咨询服务,并出具尽职调查报告; 为可能存在的税务风险提供解决建议和方案。


(二)部分论著:

1、稽查期限过长的“滞纳金”义务探讨;

2、76号公告的法律思考—失联企业增值税发票的处理;

3、追征权应被限制在法律框架内;

4、“重大税务案件审理委员会”该如何存在;

5、《突发事件应对法》之应急体制、危机预防、应急准备。


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